PPP模式对国家建设项目审计的影响

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PPP项目是否属于国家审计范畴？2006年修订的《中华人民共和国审计法》第二十二条规定，审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。《审计法实施条例》第二十条规定，《审计法》第二十二条所称政府投资和以政府投资为主的建设项目，包括：全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的；未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的。 本%文$内-容-来-自；中_国_碳|排 放_交-易^网^t an pa i fang . c om

PPP模式推行后，政府投资比例和范围都在缩小，国家审计机关建设项目审计边界的法律规定与目标需求产生了冲突。从广义上说，PPP项目有三种运作方式：一是外包（Outsource），二是特许经营（BOT，BOOT，DBT，BTO等），三是私有化。外包类PPP项目一般由政府投资，私人部门承包整个项目中的一项或几项职能，例如只负责工程建设，或者受政府之托代为管理维护设施或提供部分公共服务，并通过政府付费实现收益。对这类项目而言，国家审计机关依然可以审计。特许经营类项目需要私人参与部分或全部投资，并通过一定的合作机制与公共部门分担项目风险、共享项目收益，对这类项目而言，国家审计机关可根据不同投资主体的投资比例和政府是否拥有项目运营实际控制权两个指标确定能否审计。私有化类PPP项目则需要私人部门负责项目的全部投资，在政府的监管下，通过向用户收费收回投资实现利润，对这类项目而言，国家审计机关无权审计。 本`文@内-容-来-自；中^国_碳0排0放^交-易=网 ta n pa i fa ng . co m

PPP模式对审计对象的影响

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谁是国家建设项目审计的对象？我国建设项目的建设过程表现为有诸多参与单位通过建造、安装等方式将人、财、物等各种资源转化为固定资产，参与单位主要包括投资人、建设单位、勘察单位、设计单位、施工单位、监理单位、使用单位（客户）等，这些参与主体有各自的利益需求：投资人以投资收益回报为主要目标；建设单位接受投资者的委托通过项目管理实现建设目标；承包方（勘察、设计、施工等单位）与监理单位等通过投标等方式获取项目建设和监督管理资格，通过提供服务追求收益；使用单位通过项目竣工后的运营过程满足使用需要并获得收益，因而更加关注项目的质量、功能和绩效。从理论上说，上述所有参与单位都是政府投资审计的对象，但在审计实践中，我国国家审计机关一直以维护投资人利益为主导，开展建设项目审计，涉及建设单位财务收支、工程造价、项目管理及投资效益等多方面内容，重点关注政府投资是否被乱用（包括违规使用、超预算使用、不正确使用等）、工程造价是否真实、有无高估冒算以及建设管理是否规范、投资效益是否真实等相关问题。基于这种定位，政府投资审计对象以建设单位为切入点，逐步延伸至各承包人及监理单位，很少涉及投资人。

 PPP模式改变了投资主体。国家财政部《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》（财金〔2014〕113号）第二条规定：社会资本是指已建立现代企业制度的境内外企业法人，但不包括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业。 內/容/來/自:中-國/碳-排*放^交%易#網-tan p a i fang . com

显而易见，社会资本更多地将非国有企业带入投资人角色，国家审计如果不考虑PPP项目这一特点而忽略了对投资人的审计，就无法满足项目建设与管理需要，导致审计定位偏失，审计效率将会事倍功半。

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 PPP模式对审计方式的影响

当前，跟踪审计已成为国家建设项目审计中最为主要的审计方式。所谓跟踪审计，其实质是实时审计，又被称为同步审计。从理论上说，审计机关应该跟踪建设程序，有计划地从建设项目的立项、可行性研究、设计、征地拆迁、招投标、合同签订、工程价款结算、竣工验收直至项目投产或使用进行审计监督。但多年审计实践表明，我国大部分审计机关都从施工开始时进行跟踪，部分审计机关前伸到招投标阶段或“三通一平（通水、通电、通路）”施工准备阶段，属于阶段性跟踪审计。PPP模式的出现改变了项目建设程序，社会资本的进入加剧了项目建设管理的复杂程度。“在PPP项目的整个交易结构中，参与方数量大为增加，法律关系从二维平行关系转向多维复杂关系”。这种多维复杂的结构关系改变了参与项目建设和管理的各方利益关联者的利益格局和责任边界，这必然要求建设项目审计内容和审计重点要实现新的转移。审计内容在一定程度上影响审计方法，现行的以投资人利益为主导的阶段性跟踪审计将面临较大的不适应性问题。PPP模式的出现，需要我们重构PPP项目审计方法体系。