基于产权保护的碳排放权交易会计确认与计量

    世界进入低碳经济时代后，环境保护越来越受到重视，基于碳减排的碳排放权交易也随之产生，但权威会计准则的缺位使得实务中的碳排放权会计处理存在相当大的随意性与自主性，削弱了财务信息的可比性，对利益相关者的决策造成不良影响。目前，国内外关于碳会计的研究业已展开。国际综合报告委员会（IIRC）提出，应将碳排放权转变为资产并创造一个全球认可的会计可持续发展框架。国内外学者均将碳排放权确认为一项资产，但具体的会计确认和计量仍存在较大争议。大部分学者是从各类资产的定义出发，将碳排放权进行归类，并相应提出核算方法。这忽略了碳排放权交易自身的特性，也不符合会计目标与职能，究其原因是现行研究缺乏理论支撑，未对碳排放权交易中的产权关系及其运用给予重视。多种确认和计量方法的出现，为会计操纵留下了空间，不利于碳排放权的保护。碳排放权会计准则是碳排放权交易市场有序运行的保证，会计确认和计量是其核心而基本的问题。本文从产权保护维度对碳排放权交易会计确认和计量问题进行探讨，构建了一种从“产权及其权能分析、碳排放权属性分析到会计确认与计量”的分析范式，使会计确认与计量深植于产权理论的基础之上，以期为我国碳排放会计准则的制定提供参考依据。

 

　　一、碳排放权交易会计确认与计量的产权基础

 

　　（一）碳排放权以产权的清晰界定为交易前提 碳排放权交易制度最初是由戴尔斯（Dales）基于科斯定理的运用而提出的，并经蒙哥马利用数理经济学方法严格证明其具有实现污染控制目标最低成本的优点，其产生的理论基础是新制度经济学。根据科斯定理，在交易成本为零的条件下，无论初始产权如何配置，都存在市场配置的最优状态。但事实上，碳排放权交易过程中，交易成本必然存在，产权明晰和产权保护是交易能否顺利进行的关键。产权只要被界定，不论其被界定给哪一方，都可以通过市场进行私人协商解决污染所带来的外部性问题，从而达到资源配置的帕累托最优状态，这就为碳排放权的市场交易提供了理论基础，企业所拥有的实际权力与其需求的不匹配则为碳排放权的交易提供了市场。在承认碳排放权商品属性的基础上，将碳排放权予以市场化，通过市场机制解决环境污染问题，最终达到保护环境的目的。产权清晰是碳排放权市场交易的前提条件，会计通过价值计量可以充分地反映产权及其变动，从而界定和保护产权。企业作为碳排放权交易主体和要素所有者，是产权交易的契约联接体。企业各方应慎重选择会计确认和计量属性，对交易进行合理测度，以解除受托责任，从而客观地界定产权和有效地保护产权。因此，会计方法、会计政策、会计计量属性等的合理选择是碳排放权交易自身对交易制度和规范的必然要求。

 

　　（二）会计的基本职能：产权界定与产权保护 产权会计学派认为，会计的本质是认定和解除受托责任。受托责任主要包括资源受托责任和社会受托责任。环境容量作为一种特殊的资源，既是企业资源，又是社会资源。会计作为认定和解除碳排放权交易中的受托责任的手段，不仅要得到政府和权威机构的认可及广大碳排放权托付人的支持，还要为企业普遍接受，从而为会计主体认定和解除资源受托责任和社会受托责任。碳排放权的产权界定主要包括碳产权主、客体的界定和产权内容的界定，界定方式包括定量和定性方式。在产权理论的指导下研究会计问题，利用会计特有的方法对企业经济事项和情况进行确认、计量与报告，反映和监督（控制）企业产权价值运动，发挥会计界定和保护产权的作用，切实维护和保障利益相关者的产权经济利益。碳排放权在交易中发生了产权转移，必然伴随着相应的产权价值流转。以产权保护为导向研究碳排放权交易会计，由只关注技术改进的“技术至上主义”过渡到关注会计的经济后果，这是现代会计发展的需要。因此，以产权保护为导向研究碳排放权交易的会计确认和计量问题是可行的。

 

　　二、碳排放权交易的会计确认

 

　　（一）碳排放权的权能分析 碳排放权的权能体现为以所有权、使用权、收益权、处置权，在法学上这些权利均为物权所包含，但从经济学的角度，为便于分析，将所有权和使用权这类与碳排放量有关的物权称之为碳物权（较法学上的物权范围小），指人们依法享有CO2排放的权利，这一权利具有排他性和专属性；将收益权和处置权涉及的经济收益或经济损失有关的权利称之为碳财权，碳财权由碳物权衍生而来，依附于碳物权而存在，它有两层含义，一是人们直接或间接通过减少而改善大气中CO2的含量而应享有的经济收益权，或破坏环境而应承担的经济处罚义务（他人的环境处罚权），二是通过处置生产或投资的碳排放权而获取经济收益（损失）的权利。碳财权是对碳物权承载的经济价值的计量，在形式上两者可以分离，例如CDM项目需经联合国执行理事会（Executive Board， EB）指定专门机构核证减排量（CER）并颁发证书，CER证书体现的是碳排放的碳物权。然后，获准的减排指标方可经中介机构或世界银行通过碳交易市场进行交易，交易以定价机制为基础，此时碳排放权的财权特征便突显出来。碳物权与碳财权的权能运作深受人类意识、政治、经济、法律、社会等环境的影响，并在此基础上引发碳产权属性的此消彼长。

 

　　（二）碳排放权的属性分析 （1）基于碳物权的商品属性。碳排放权的属性为其权能及其运动的外在体现。当获取碳排放权是出于消费的目的时，碳物权的权能特征会胜过碳财权权能特征，碳排放权基于碳物权体现出其商品属性：一是经济实体性，碳排放严重超标，累积达到环境容量许可上限，外部环境质量下降，环境容量的稀缺性日渐凸显，稀缺性决定其经济价值，同时碳排放权所有者拥有阻止其他排放主体享有对特定排放权额度的占有、处置、收益的权力。这些决定了其经济实体性的实质。二是权能的可分解性，碳排放物权的所有权归国家所有，使用权与所有权可以分开，并进行单元化的分解，形成减排主体所需要的减排额度，可分别转让和交易实现流动。三是物权流动具有独立性。《清洁发展机制项目运行管理办法》规定，政府拥有温室气体减排量资源，具体的减排量则由企业所占有，国家通过政策引导将碳排放权资源引入市场，并制定相应的规范，实现碳排放权的市场化，可以以赠予、拍卖、购买等方式实现碳物权的独立流动。