深度解析消费税改革的目标定位及制度优化

文章来源:税务研究庞凤喜 王绿荫2020-02-19 11:09

  在经济转向高质量发展、人民向往美好生活的新时代,消费税改革应以抑制有害性消费、调节奢侈性消费、促进健康性消费、拓展消费税税收增收潜力为目标定位,并在改革目标的牵引之下,明晰消费税改革的实施路径,从而为推进新旧动能转换、央地财税体制完善、经济高质量发展提供重要的制度支撑与财力保障。
 
  关键词:消费税目标定位制度优化
 
  一、引言
 
  消费税是营改增后仅次于增值税的第二大商品劳务税税种,自1994年开征以来,较好地履行了其“正确引导消费,抑制超前消费;调节支付能力,缓解社会分配不公;保持原有负担,稳定财政收入”等方面的立法精神。历经25年的发展,总体而言,消费税已完成其既定的阶段性任务。当前,我国进入中国特色社会主义新时代,适应社会主要矛盾的变化,我国经济发展阶段从高速度增长转向高质量发展。理论和实践都已经证明,税收在实现国家治理体系与治理能力现代化的过程中发挥着基础性、支柱性和保障性作用。要发挥好消费税在新时代经济高质量发展中的独特作用,就必须着眼于经济社会发展对税制建设的基本要求,坚定不移地推进消费税的深化改革。为此,首先必须明确新时代消费税改革的目标定位,并在改革目标的引导之下,明晰消费税改革的实施路径,从而为推进新旧动能转换、央地财税体制完善、经济高质量发展提供重要的制度支撑与财力保障。
 
  二、消费税改革的目标定位
 
  中共中央政治局2014年审议通过的《深化财税体制改革》早已明确要求:深化税收制度改革,优化税制结构、完善税收功能,建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系,在2020年基本建立现代财政制度。我们认为,作为现代财政制度的重要组成部分,消费税改革的目标定位应进一步明确为:抑制有害性消费、调节奢侈性消费、促进健康性消费,并拓展消费税的税收增收潜力。
 
  (一)抑制有害性消费
 
  抑制有害性消费,是现行消费税的征税原则之一。作为以“调节”为基本功能,以“选择性征税”为基本特征的消费税,在当前的税制改革中,仍应首先定位于抑制有害性消费,并依新时代的发展要求,全面审视“有害性消费”的范围,适时调整征税范围与征税力度。
 
  党的十九大明确提出:必须树立和践行绿水青山就是金山银山的理念,加快生态文明建设,统筹推进“五位一体”整体布局。在传统的消费税征税范围确立中,大多是将烟、酒、鞭炮、焰火列为有害性消费。事实上,以成品油为例,作为原油加工后的产物,不仅其生产过程中损耗大量的不可再生资源,而且其消费过程中尾气排放所产生的二氧化硫、一氧化碳等物质对资源耗损和环境损害均产生严重的负外部性。再从煤炭来看,作为我国能源的主体,其消费虽从不曾进入我国消费税征税考虑之列,但作为化石能源,众所周知的事实是,其生产和使用过程均产生大量有害物质,也是细颗粒物的主要污染源。从此意义上讲,成品油和煤炭产品无疑也属于有害性消费品。而促进能源资源的清洁、高效、可持续利用,推进新能源与可再生能源的发展,并早日实现石油、煤炭资源从“燃料为主”到“原料为主”的身份转换,实现低碳社会和国家经济社会可持续发展,是消费税履职“调节”功能应有的题中之义。又如,人们已普遍意识到,人类只有一个地球,人类必须爱护地球,但现实生活中,木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等的消耗,对森林资源、土壤资源、水资源等均带来较强的损害,同样可归入有害性消费类产品。尽管我国已将其陆续纳入消费税征税范围,但相对其负外部性而言,力度仍显不足。因此,抑制比传统征税范围更广的有害性消费,并加大征税力度,更大引导绿色消费,应成为消费税改革首先应秉持的目标定位。
 
  (二)调节奢侈性消费
 
  随着我国经济的高速增长,社会结构、制度环境、社会成员思想观念均发生了重大变化,消费理念、消费行为亦发生深刻变革。近年来,中国已迅速成为世界奢侈品的主要市场。无论是富豪阶层,还是“金领”“白领”阶层,甚至刚刚步入社会或尚未步入社会的“千禧”一代,均对奢侈性消费产生了旺盛的需求。而奢侈性消费具有鲜明的昂贵性、符号性、炫耀性等突出特征,也属于非生活必需品。因此,对高档消费品和高端服务课征消费税,既可以调节奢侈性消费,又可以达到缩减收入分配差距的目的。而特别需要明确的是,奢侈性消费,不仅包括奢侈性消费品,也应包括奢侈性消费行为。现代社会发展的实践表明,随着产业和居民消费结构的转型升级,服务业增加值,无论是绝对规模还是增长速度,均明显快于第二产业增加值。其背后的原因就在于,随着收入的持续增长,居民消费不断地从基本商品消费转向高端服务消费,且服务所具有的生产与消费的同步性,以及消费行为的“无形性”,使得奢侈性消费行为往往较之奢侈性消费品具有更快且更加持续增长的特性。因此,在奢侈性消费品之外,对奢侈性消费行为也课征消费税能进一步达到引导居民理性消费、促进收入分配公平、扩展消费税税源的目的。
 
  (三)促进健康性消费
 
  人民健康是国家富强和民族昌盛的重要标志。当前,我国居民虽然越来越注重健康、养生的理念,但总体而言,对不健康消费仍存在认知上的差异,相当的群体所具有的不健康的消费习惯与消费偏好很难在短时间改变,部分不健康消费品甚至已具有成瘾性的特点。根据国家统计局和国家卫计委发布的数据,1992年到2015年,我国居民的体重超重率已从13%上升到30%,肥胖率则从3%上升到12%,而过度肥胖、超重导致内脏脂肪过多,极易引发高血压、高血脂、高胆固醇和糖尿病等慢性病。2000~2012年,我国高血压患病率已从18.8%增至22.8%,高胆固醇血症患病率则从2.9%增至5.6%,糖尿病患病率也从2.6%增至6.8%,即是一种综合反映。
 
  如何引导居民健康消费、实施国民健康政策、促进人的全面发展,已成为党和政府决策的重要着力点。明晰消费税改革有关健康消费的目标定位,通过对危害人类健康的产品开征消费税,利用税收政策矫正不健康消费产生的负外部性,有助于促进居民转变生活方式,并引导居民健康消费。
 
  (四)拓展消费税增收潜力
 
  多年来,为应对日益严峻的国内外经济形势,我国不断推出减税降费举措,尤其是2018年、2019年,大规模、大手笔、实质性减税降费举措的推出与落地,引致的当期的直接效应就是政府收入的减少,尤其是地方政府财政收支平衡压力持续加剧。同时,经济增长仍然面临下行压力,GDP增长速度虽在调整的正常范围区间,但其增速在持续走低,也使得整个财政收入增长面临政策性与经济性压力的双重叠加。不仅如此,由于财政支出的刚性使得“节流”收效不大,而财政收入“开源”亦长期止步不前。税收是国家财政收入的主要来源,且消费税具有对“不宜消费”“宜少消费”“非生活必须”之消费能力、消费潜力强者选择性征税的特性。非常有必要深入挖掘消费税的增收潜力,并在未来的消费税改革中,明确将充分发挥消费税组织财政收入的功能作为其目标定位之一。
 
  三、对照国内外现实:我国消费税现存问题分析
 
  消费税的目标定位,无疑将直接影响消费税征税范围、征税环节及税率水平等税制要素的选择和消费税收入的归属,也影响着消费税改革的实施效果。从实践来看,我国现行消费税在抑制有害性消费、引导奢侈性消费、促进健康性消费等方面仍有较大的改进空间,且消费税增收潜力亟待挖掘。
 
  (一)抑制有害性消费缺位
 
  我国当前的消费税征收,主要涉及烟、酒、鞭炮焰火、贵重首饰、高档化妆品、成品油、小汽车、摩托车、实木地板、游艇、高尔夫球及球具、高档手表、一次性木筷、电池和涂料等十五类消费品,抑制有害性消费的范围偏窄。从国外来看,《日本税法总则——国税》(2012)对煤炭进口商和开采者在离开保税区和制贩转运时按照煤炭的重量征收消费税性质的能源税。美国联邦和州对煤炭、生物燃料等课征消费税。波兰、爱尔兰等国家则将一次性包装物及不可降解的塑料袋等纳入消费税征税范围。①而我国现行消费税对煤炭、不可降解的一次性用品和《环境保护综合名录》(2017年版)发布的885项“高污染、高环境风险”产品以及《高污染燃料目录》中的有害性消费品均未列入课征范围。
 
  在欧盟,其2004年颁布的《能源税指令》以法律的形式规定成品油消费税的征税范围,并早已将碳氢化合物、天然气等能源产品纳入征税范围,且根据成品油的用途以及对环境造成的影响,设置了高低不同的税率,如针对无铅汽油和含铅汽油分别适用359欧元/1000升和421欧元/1000升的税率。而我国成品油税目下虽列示7个子目,但都适用同一档税率。实际上,根据辛烷值的不同,汽油具有不同的标号,而标号越大代表辛烷值越高,其对环境的污染则相对越小。但我国对成品油的征税,没有考虑其具体的用途、成分以及对环境的影响差异。
 
  此外,在现行消费税制下,摩托车税目和小汽车税目下所列的乘用车子目,仅按照气缸容量划分其适用的税率。这种划分方法仅简单考虑了排放量对环境的影响,而未考虑机动车排放气体中含硫量对环境的影响。其次,实木地板、鞭炮焰火、木质一次性筷子、电池、涂料等消费品的消费税税率偏低,如木制一次性筷子适用5%的税率,但由此而增加的税负每双甚至不足二厘,明显达不到节约森林资源、促进绿色发展的目的。这表明我国消费税针对有害性消费的税率结构设置不够合理。
 
  (二)调节奢侈性消费力度不足
 
  调节收入差距是消费税开征应具有的重要功能。但我国目前消费税对奢侈性消费的调节,主要范围为贵重首饰、高档化妆品、较豪华的小汽车,以及游艇、高尔夫球及球具和高档手表,其他高档消费品则长期游离于征税范围之外,如高档红木家具、高档艺术品、私人飞机、高档服装、高档箱包等。反观东盟国家,其对奢侈品课征消费税的范围远远广于我国。如印度尼西亚对私人飞机、大型装饰物品、珠宝、古董、皮革服装及奢侈性商品等征收消费税。
 
  又如日本对高尔夫球场经营者课征带有奢侈税性质的球场利用税,计税标准为每天一般800日元(上限1200日元)。韩国则对高尔夫球场(会员制)按计税标准每人每场12000韩元征税。而我国仅对高尔夫球及球具课征10%的消费税。实际上,由于我国每年从事高尔夫球运动人数的快速攀升,使得高尔夫球场数量也高速增长,其对环境污染、水资源和土地资源均造成巨大压力,而较低的税率也远远难以达到消费税的“调节”目的。此外,我国消费税对金银首饰、铂金首饰这类明显已属于居民日常消费必需品的商品仍课征5%的消费税税率,给居民日常普通消费造成压力,一定程度上表明我国消费税税率结构的精细化程度仍有欠缺。
 
  再如,韩国对赛马、老虎机、摩托艇等特殊消费定额征收特别消费税,但我国仍未将其纳入征税范围。在我国,赛马场、狩猎场、各种高档会所的高端服务消费多采用会员制,需要缴纳高昂的入会费,入会也是个人“身份”与“尊贵”的象征。调查显示,在国内深圳大梅沙湾游艇会采取会员制管理,带游艇泊位的会籍为150万元,而海岸线上还有多家游艇会,如深圳湾游艇会的会籍也高达108万元,七星湾游艇会的会籍则从38万元至118万元不等。①与高昂的入会费相比,我国现行消费税制仅对游艇课征10%消费税,显然不能达到调节奢侈性消费的目的。尤其是,现实生活中,高消费阶层并不倾向于亲自购买游艇消费,而是加入游艇俱乐部以享受性价比更高的奢侈性服务。现行消费税对奢侈性行为调节的缺位,必然影响消费税发挥调节奢侈性消费的目的。
 
  (三)调节健康性消费鲜有关注
 
  前已述及,高糖、高盐和高脂类食品危害人类身体健康,正因为如此,很多国家已将其纳入消费税征税范围。如根据匈牙利公共健康产品税法案,该国对高盐类、高糖类、高热量类产品课征公共健康税,具体对咸味零食和果酱分别课征250匈牙利福林/千克、500匈牙利福林/千克的公共健康产品税。挪威则对含糖的碳酸饮料征收消费税,并根据其添加成分和含糖量的不同,实行四档税率,1.64~19.92挪威克朗/升不等。同时,挪威还对糖果、巧克力均课征19.79挪威克朗/千克的消费税,对糖制品则课征7.66挪威克朗/千克的消费税。再如墨西哥,其对国内消费高热量和高糖类产品课征不健康产品消费税,对能量饮料和浓缩饮料实行25%的税率,并明确规定,对非必须卡路里食品(每百克食物热量≥275千卡)课征8%的消费税。其主旨无疑是通过限制食品添加高糖和高热量,并减少钠摄入量,引导居民养成健康饮食习惯。但我国现行消费税对不健康消费的约束功能偏弱,虽已对烟、酒类开征消费税,但覆盖范围明显不足。
 
  此外,消费税征收后,其税款用途实际上也会对消费税调节健康性消费的效果产生一定影响。从已开征健康消费税的国家来看,匈牙利将开征的消费税用于医疗保障支出、法国则用于社会保障中的医疗保险支出、比利时的烟消费税也用于充实社保基金。②但我国现行消费税制对烟酒等不健康产品课征的消费税,统统被纳入一般公共预算,导致其对健康消费的激励效应进一步淡化。
 
  (四)消费税税收增收潜力挖掘不足
 
  尽管消费税往往与增值税配套征收,对其基本关系的一般认识是:增值税以收入为主要目的,消费税则以“调节”为主要目的。实际上,单从1994年消费税立法精神之“稳定财政收入”上也可以看出,取得财政收入同样是其应具有的重要职能。但数据显示,消费税的财政增收潜力还有待进一步发掘。具体来看,自2002年以来,我国消费税占中央财政收入的比重虽然大体保持在10%~15%之间,但对税收收入的贡献整体明显偏低,其占GDP比重始终在0.8%~1.53%之间徘徊,占税收总收入的比重也大多维持在4%~6%之间的低位,且消费税增长率在较多时间内明显低于税收总收入的增长率,以2017年为例,当年消费税增长率仅为0.08%,不仅低于同期税收总收入增长率10.75%,也远低于同期GDP6.9%的增长率。
 
  而从消费本身看,2002~2018年,我国全年社会消费品零售总额年均增长率高达15%,且最终消费对经济增长的贡献率已从35.4%增长到76.2%,①其中,汽车销售自1990年以来连续27年持续增长,2009~2018年,我国汽车销量更是连续十年全球第一;②从奢侈品消费来看,目前中国已占全球市场份额的33%,未来几年中国奢侈品市场将进入更加快速的增长阶段。③而上述与消费税增长密切相关的部分并未通过消费税的税收贡献体现出来,表明我国消费税增税潜力未被激发,消费税的收入汲取能力未能有效提升。
 
  四、优化我国消费税改革的基本思路
 
  依据我国消费税改革的目标定位,优化我国消费税改革的基本思路如下:
 
  (一)进一步调整消费税征税范围,拓展消费税税基
 
  从抑制有害性消费视角看,可将高耗能、高污染和严重消耗资源的产品纳入消费税征税范围,以引导企业绿色生产、不断创新技术,引导居民节约资源、绿色消费。除可继续对实木地板、木质一次性筷子等产品征收消费税外,具体可根据节能减排的实际需要和我国消费税制的改革方向,结合环境保护综合名录和《政府采购目录》将化学农药、有机化学原料、无机酸、无机盐、不可降解的一次性用品(包装物、塑料袋、容器)、含磷洗涤用品、一次性电池、天然气、煤炭等产品纳入消费税征税范围,以增强消费税的环境保护功能。
 
  从调节奢侈性消费视角看,除了可将高档红木家具、高档艺术品、私人飞机、高档服装、高档箱包等奢侈品纳入征税范围外,还应尽快将高档会所、高端俱乐部、高档酒店、赛马场、狩猎场等的奢侈性消费行为纳入征税范围,以引导居民理性消费、促进收入分配公平、扩展消费税税源。况且,对奢侈性消费行为征收消费税,本身就是营改增后应完成而未完成的改革任务。具体而言,传统营业税对娱乐业最高可按20%的税率征税,本身就含有对奢侈性消费行为在普遍征税的基础上进行特殊调节的意涵,④但在全面营改增数年之后,我国娱乐服务等所对应的奢侈性消费行为却仍被排除在消费税征税范围之外,使增值税与消费税交叉征收、普遍调节与特殊调节并举的双层次调节机制存在缺口,有必要加快改革步伐。从促进健康消费视角看,应将危害我国居民身体健康的含高糖、高盐、高脂等不健康产品纳入消费税征税范围,以改善我国居民的饮食习惯,提高广大居民的生活水平,进而减少社会及家庭因不健康而增加的医疗支出。
 
  从拓展税收增收潜力视角看,当前,不仅是富豪、“金领”、“白领”、独生子女的奢侈性消费能力较强,而且已退休的老年人群的奢侈性消费能力同样不容小觑。实际上,较为年轻的“老年”群体,其消费观念正不断地从“重积蓄、轻消费”“重子女、轻自己”转变为“花钱买健康,消费买潇洒”,由此使得“老年人”成为当下中国旅游、休闲、娱乐等中高端消费市场的中坚力量。据统计,2018年老年旅游人数已占旅游总人数的20%以上,老年出游更是高达11亿人次。从提升税源丰沛度的维度观之,大有必要从上述诸群体中不断拓展税收增收潜力。
 
  (二)优化消费税税率,依情况设置差别税率
 
  在征税范围一定的情况下,税率是实现消费税“调节”功能的重要因素,因此,在进一步调整消费税征税范围的基础上,有必要继续优化消费税税率。对于高污染、高能耗类消费品,应根据其废弃排放物的数量或依其对环境的外部效应程度实行差别税率,以使低能耗和环保产品在市场竞争中获得比较优势。对于具有资源类属性和高污染的实木地板、鞭炮焰火、木质一次性筷子、电池、涂料等消费品,应适当提高其消费税税率,以促进节能减排、资源节约,引导居民绿色消费。对于奢侈性消费品和奢侈性消费行为,除应适时调整其征税范围外,还应根据经济发展水平和居民消费结构升级,动态调整其消费税税率。如对于奢侈性消费行为,应依据“奢侈程度”采取差别比例税率或差别定额税率。
 
  对于影响居民健康的消费品,如酒类产品,可基于容积、酒精含量设计不同档次税率;对高糖的饮料、高盐的食品则可依含糖量及含盐的不同采取幅度定额税率。在具体税率水平的确定上,对含高糖、高盐、高脂类消费品,在征收初期,税率水平不宜选择过高,以主要体现“导向性”,可待政策实施产生积极效果后再逐步提高税率水平。
 
  (三)逐步将消费税征税环节由生产环节后移至零售环节
 
  在既需要履行“调节”功能,又亟须充实财力并实现地区消费税收入均衡的背景下,应逐步将消费税征税环节由生产环节后移至零售环节。其中,鞭炮焰火、摩托车、小汽车、游艇、高档手表及部分奢侈品和高档首饰可首先考虑在零售环节课征消费税。基本原因在于,鞭炮焰火的零售实行专营或专卖制度,在零售环节易于对纳税人和商品进行控管。而摩托车、小汽车、游艇等实行机动车、船舶的登记管理制度,在零售环节征税同样有利于对商品进行控管。至于高档手表及部分奢侈品、高档首饰,也大多由分布在全国各地相对固定的专卖店出售,且购买人通常有较强的票据凭证意识,因而也具备在零售环节征收的条件。
 
  (四)调整消费税收入归属,完善地方税体系
 
  消费税收入归属,主要受财政体制及自身特性的影响。现行消费税属于中央税,缺乏对地方政府的激励,在一定程度上限制了地方政府提供高质量公共产品和服务的积极性。而由于消费已成为也必将继续成为引领我国整个国民经济及地区经济增长最为重要的因素,因此,在消费税征税环节后移至零售环节的同时,有必要将消费税逐步划归地方,使之成为地方政府的重要税收来源。这有利于持续拓展地方税收增长潜力,完善地方税体系建设,破解分税制改革困境,并促进政府职能转变,使地方政府由长期关注“资本”、关注企业,转变为持续关注民生、关注居民、关注消费,同时也有利于建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央与地方财政关系。况且,消费者在消费地消费高端商品与服务的同时,本身也享受了当地高质量的公共产品和公共服务,而地方公共产品与服务的提供成本也需要通过相应的制度安排进行补偿,显然,消费税是其成本补偿方案中重要而适宜的备选方案。此外,提升消费税的税收贡献,也是对企业大规模减税降费的同时,从自然人纳税人处寻求财政收支平衡的重要举措,因此,消费税改革完善中,有必要对此予以高度关注。

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